|  | Номенклатурный срез: учет издержек обращения в разрезе номенклатуры товаров Виктор Кириченко, к.э.н. руководитель направления планирования и учета компании "Бейкер Тилли Русаудит";
Наталья Лейтес, старший консультант компании "Бейкер Тилли Русаудит"
В условиях бурного роста, который демонстрируют в последние несколько лет предприятия, занятые в сфере торговли, сопровождающегося увеличением торговых точек и складских объектов, торговых оборотов и номенклатуры товаров, использованием различных каналов сбыта и способов торговли, финансовый менеджмент торговых компаний сталкивается с необходимостью постоянного мониторинга и анализа не только общих финансовых показателей по предприятию в целом, но и ряда специальных показателей.
Как правило, для принятия решений в области выбора товарной линейки, ценовой политики, способа торговли и доставки товара покупателю требуются ответы на следующие вопросы: какие товары имеют настолько низкую оборачиваемость, что издержки по хранению их на складе и в торговом зале превышают торговую наценку по этим товарам, а также какова прибыльность той или иной товарной группы или даже отдельной товарной позиции с учетом приходящихся на них издержек обращения? Очевидно, что такую информацию можно получить, только имея на предприятии систему управленческого учета.
Управленческий учет в широком понимании данного термина можно определить как систему сбора и обработки учетной информации, имеющей целью обеспечение менеджеров компании оперативной и достоверной информацией, необходимой для решения управленческих задач в области управления предприятия в целом, а также в рамках его отдельных подразделений. (Некоторые специалисты, особенно последователи немецкой экономической школы, считают необходимым включение в понятие "управленческий учет" и системы планирования. При этом используется термин "контроллинг". Столь широкое толкование понятия "управленческий учет" в данной статье не используется.)
Для выполнения этих функций необходимы не только данные бухгалтерского учета, но и различные производственные и статистические данные, поскольку данные бухгалтерского учета, в соответствии с требованиями Правил бухгалтерского учета, во-первых, не обладают необходимой степенью детальности, а во-вторых, не оперируют натуральными показателями ни в процессе сбора, ни в процессе обработки данных. Поэтому на основании данных бухгалтерского учета на приведенные выше вопросы ответить невозможно, несмотря на то что данная информация жизненно необходима для управления предприятием.
Не только бухучет
Почему данных бухгалтерского учета недостаточно для принятия обоснованных управленческих решений?
Правила бухгалтерского учета (Приказ Минфина РФ от 31.10.2025 № 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению") предусматривают распределение издержек обращения только между стоимостью остатков товара на отчетную дату и стоимостью проданных за отчетный период товаров. Расходы, распределенные на остатки товаров, отражаются в качестве дебетового сальдо счета 44 "Расходы на продажу", а расходы, распределенные на реализованные товары, списываются в дебет счета учета продаж. При расчете суммы издержек, приходящейся на остатки товаров, могут учитываться только расходы на транспортировку. Таким образом расходы за отчетный период по всем остальным статьям затрат списываются полностью, а транспортные расходы - лишь в части, приходящейся на реализованные товары. Расходы, связанные с доставкой товаров транспортом и персоналом предприятия торговли, в том числе погрузо-разгрузочные работы, подлежат включению в соответствующие статьи издержек обращения (расходы на оплату труда, амортизация основных средств и т.п.), то есть полностью списываются в дебет счета учета продаж. Изложенный выше порядок бухгалтерского учета расходов на продажу необходимо применять, во-первых, в целях формирования бухгалтерской отчетности в соответствии с установленными правилами, а во-вторых, для исчисления налогооблагаемой базы по налогу на имущество.
Очевидно, что описанный выше метод учета существенно упрощает работу бухгалтера, но не позволяет получить калькуляцию полной себестоимости продаваемых товаров, а, следовательно, и не обеспечивает получение необходимой информации для анализа прибыльности продаж отдельных товаров или групп товаров. Нормативные акты по бухгалтерскому учету содержат ряд положений, позволяющих "привязать" расходы организации на приобретение товаров к стоимости самих товаров. В соответствии с ПБУ 5/01 торговая организация может включить в учетную цену товаров расходы, связанные с заготовкой и доставкой товаров, включая расходы по страхованию и проценты, начисленные до принятия этих товаров к бухгалтерскому учету, по заемным средствам, привлеченным для приобретения этих товаров. Такой подход к формированию учетной цены товара обязательно должен быть закреплен в приказе об учетной политике предприятия. Однако даже сформированная таким образом учетная цена, с большей достоверностью отражающая реальные расходы, не отвечает требованиям управленческого учета, поскольку отражает только расходы, осуществленные до принятия товара к учету, и не учитывает издержки организации по обработке товара для продажи, хранения, не говоря уже об общехозяйственных расходах. Кроме того, действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету не предусмотрена переоценка ТМЦ, в частности товаров, учитываемых по покупной цене на счете 41 "Товары". Таким образом, чтобы оперативно получать ответы на вопросы, связанные с выбором товарной линейки, ценовой политики, способов торговли и доставки товара, необходимо использовать другие инструменты, обычно входящие в арсенал управленческого учета.
Как калькулировать издержки
В рамках консультационных проектов по постановке управленческого учета на предприятиях оптовой торговли были разработаны специальные методики калькуляции издержек обращения для управленческих целей, позволяющие распределять издержки обращения на товары и/или товарные группы с выделением затрат на хранение, продажи и закупки. Данные методики могут быть применимы и на предприятиях розничной торговли с учетом их специализации.
Номенклатурной единицей одной из методик для предприятия с товарной линейкой, насчитывающей более тысячи наименований, является ценовая группа, то есть одинаковые по назначению товары, отличающиеся по цене не более чем на 30%. Исключением является операция отнесения на стоимость товаров расходов на их доставку, когда за единицу принимается единица товара в базовой упаковке, то есть упаковке, не подлежащей разукрупнению. Для номенклатурной единицы существенными являются физические показатели - масса в килограммах, объем в кубических метрах и стоимостные показатели - закупочная (учетная) цена, стоимость единицы товара с учетом дооценки.
В основе примененной методики лежит процессный подход к распределению затрат, который часто называют АВС-методом (Activity Based Costing). В рамках процессного подхода предприятие рассматривается как бизнес-система, которая представляет совокупность связанных между собой процессов, конечной целью которых является выпуск продукции, продажа товаров (работ, услуг). Бизнес-процесс - совокупность различных операций, создающих результат (продукт, услугу), имеющий ценность для потребителя, клиента или заказчика.
Например, для предприятий оптовой торговли выделяюися такие бизнес-процессы, как развитие, продажи, производство (приемка, хранение и отгрузка товара, а также фасовка и переупаковка в рознице), закупки, воспроизводство внеоборотных активов, обеспечение персоналом, денежные расчеты. Сумма затрат по всем бизнес-процессам не равна общей сумме затрат по предприятию, поскольку в этом случае не учитываются затраты на содержание систем управления: стратегического планирования, инвестиционного планирования, годового (квартального) планирования, оперативного учета, бухгалтерского учета, безопасности и т.д., которые в совокупности образуют систему управления торговым предприятием. Группировка затрат по бизнес-процессам и системам управления не равносильна группировке затрат по функциональным подразделениям, поскольку, с одной стороны, отдельные функции, например планирование, могут исполняться в нескольких подразделениях, а, с другой стороны, несколько бизнес-процессов могут выполняться в рамках одной структурной единицы. Таким образом, сведения о распределении затрат в разрезе бизнес-процессов и систем управления позволяют вести анализ об эффективности достижения полученного результата.
Суть данной методики в следующем. Издержки обращения подразделяются на прямоотносимые на товары (далее, прямые расходы), к которым относятся расходы на доставку товаров и проценты по кредитам и займам, привлеченным на приобретение товаров, и прочие (косвенные расходы).
Все издержки обращения, являющиеся косвенными расходами, сначала распределяются по бизнес-процессам, выполняющимся на предприятии, а также существующим подсистемам управления (далее, процессы). При этом используются различные базы распределения, представляющие собой натуральные или стоимостные показатели. Причем для каждой статьи затрат или однородных групп статей применяется своя, наиболее подходящая база распределения. Затраты, распределенные на процессы, "сворачиваются" на товарные группы. При этом используются разные базы распределения в зависимости от содержания процесса. В итоге получаем данные об издержках обращения в разрезе групп номенклатуры товаров.
Схема расчетов
Прямые расходы распределяются следующим образом. Расходы на доставку товара, если они выделены поставщиком отдельной строкой в счете или оплачивался счет транспортной организации, относятся к определенной поставке товаров и должны быть отнесены на товар, поступивший в составе данной партии пропорционально физическому объему каждой номенклатурной единицы поставленного товара. В результате товар переоценивается, то есть покупная (учетная) цена товара за одну упаковку должна возрастать на некоторую долю приходящихся на эту упаковку (ее объем) транспортных расходов. Затраты на погрузо-разгрузочные работы, являющиеся частью бизнес-процесса "Производство", для целей описываемой методики рассматриваются в составе косвенных расходов. Таможенные расходы относятся к определенной партии товаров и должны быть отнесены на товар, поступивший в составе данной партии, пропорционально стоимости каждой номенклатурной единицы поставленного товара. В результате таможенные расходы учитываются в покупной (учетной) цене товара.
Проценты по банковским кредитам и займам на цели, связанные с приобретением товаров, распределяются пропорционально стоимости единицы товара на остатки непроданных товаров на начало дня.
При распределении косвенных расходов решаются две задачи. Первая - распределение затрат по бизнес-процессам и подсистемам управления. Вторая -распределение полученных затрат по номенклатурным группам товаров или по номенклатурным единицам.
При распределении затрат по бизнес-процессам и системам управления все косвенные расходы делятся на две группы: расходы, которые возможно напрямую отнести к конкретным бизнес-процессам либо системам управления, и расходы, распределяемые по всем бизнес-процессам и системам управления расчетным путем в соответствии с выбранной базой распределения. Например, все расходы, связанные с оплатой труда, являются персонифицированными и поэтому распределяются на процессы в соответствии с занятостью сотрудника в том или ином процессе. Если сотрудник занят в нескольких бизнес-процессах или подсистемах управления, что характерно для руководителей, то расходы на оплату его труда распределяются по установленным коэффициентам пропорционально затрачиваемому рабочему времени. В соответствии с использованием основных фондов при выполнении того или иного процесса распределяется амортизация. Некоторые расходы отнесены на один процесс, например, расходы на рекламу - на процесс "Продажи", расходы на упаковку - на "Производство" (для учета таких затрат в соответствующем документе первичного учета и соответственно в программном продукте должен быть предусмотрен специальный признак). Такие расходы как арендная плата, коммунальные услуги и расходы на электроэнергию распределяются пропорционально занимаемой площади между складом и остальными помещениями. Затем расходы, приходящиеся на остальные помещения, распределяются на процессы расчетным путем пропорционально прямым затратам.
При распределении полученных затрат по номенклатурным группам товаров используются индивидуальные процедуры применительно к группам бизнес-процессов (подпроцессов) и систем управления. При распределении затрат бизнес-подпроцесса "Складирование товара" определяется полезный объем склада хранения в куб. м (1), сумма распределенных на бизнес-процесс "Складирование товара" затрат по результатам работы за месяц (2); сумма косвенных издержек обращения (полученных в п. 2) в расчете на единицу полезного объема склада (полученных делением суммы из п. 2 на объем из п.1) (3); сумма затрат из п. 3 в расчете на один день (4). Сумма затрат бизнес-подпроцесса "Складирование товара" ежедневно распределяется на остатки товаров пропорционально их физическому объему, который определен для каждой номенклатурной единицы.
Товар, переоцениваемый ежедневно с учетом как прямых, так и косвенных издержек, определенных приведенным выше способом, учитывается для управленческих целей на забалансовом счете. Соответственно, его стоимость отражает реальные издержки организации по приобретению, обработке и хранению товаров. Чем дольше товар хранится (не реализуется), тем больше его стоимость. Поскольку и прямые, и рассмотренные косвенные затраты были получены применительно к номенклатурным единицам, то суммирование издержек по товарам, относящимся к одной номенклатурной группе товаров, позволит определить величину указанных издержек для каждой номенклатурной группы. Таким образом, в результате применения описанной методики компания получает возможность сопоставлять для каждой товарной позиции средневзвешенную торговую наценку и сумму фактически понесенных расходов на приобретение, обработку и хранение товаров.
Распределение затрат бизнес-подпроцессов, сформированных в течение отчетного периода (месяца), которые относятся к таким бизнес-подпроцессам как "PR и реклама", "Обслуживание клиентов", "Осуществление закупок", распределяются по каждой номенклатурной группе пропорционально выручке, полученной за тот же период. Распределение затрат остальных бизнес-подпроцессов и систем управления, аккумулированных за отчетный период, распределяются поровну между всеми номенклатурными группами товаров, по которым производились продажи за отчетный период, независимо от выручки, физических объемов и т.п. В результате описанной процедуры распределения затрат мы можем судить о реальной прибыльности номенклатурных групп с учетом не только прямых затрат на приобретение товаров, но и издержек обращения, приходящихся на каждую номенклатурную группу.
При разработке данной методики было сделано одно существенное допущение, а именно, не учитывалось оказание взаимных услуг между бизнес-процессами и подсистемами управления. В то же время классический АВС-метод предполагает обязательный учет взаимных услуг и перераспределение затрат между процессами. Однако в приведенном примере процедура перераспределения была намерено упрощена, что привело, с одной стороны, к снижению точности расчетов затрат по номенклатурным группам, но, с другой стороны, снизило их трудоемкость, а это в свою очередь позволило алгоритмизировать расчетную процедуру для не слишком продвинутого бухгалтерского программного продукта. | | |
