|  | Договор комиссии: особенности Поскольку договор комиссии является посредническим договором, все имущество, находящееся у комиссионера и поступившее к нему от комитента либо приобретенное комиссионером для комитента, является собственностью комитента (статья 996 ГК РФ). Комиссионер не приобретает на указанное имущество никаких прав. Кстати, этот момент, наряду с тем, что комиссионер действует за счет комитента и обязан перечислить ему именно его средства, а не свои, является одним из основных при решении вопроса об особенностях налогообложения в процессе работы по договору комиссии и должен быть прописан в договоре особенно тщательно.
Так, при получении комиссионером денежных средств от комитента на покупку товара следует руководствоваться пунктом 34 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2025 г. № БГ-3-03/447, где указано, что суммы полученные комиссионерами от комитентов для исполнения сделки (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу комиссионеры не включают. Тем же пунктом разъясняется, что суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от покупателей товаров (работ, услуг) (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу по НДС не включаются. Как собственник комитент несет риск случайной гибели или порчи имущества, а также все расходы по его содержанию, за исключением, как было указанно ранее, расходов на хранение имущества, которые отнесены на счет комиссионера.
Права и обязанности комиссионера в отношении имущества комитента
Комиссионеру предоставлено право удержания находящегося у него имущества (вещей и денежных средств) комитента (статьи 996, 997 ГК РФ). Право удержания распространяется не любые выплаты, причитающиеся комиссионеру, включая право на получение комиссионного вознаграждения, вознаграждения за делькредере, на возмещение понесенных расходов. Если в распоряжении комиссионера находятся денежные суммы, поступившие к нему за счет комитента, комиссионер вправе вычесть из этих сумм причитающееся ему по договору комиссии. В отношении вещей комитента применяются правила о реализации заложенного имущества. Однако удержание в договоре комиссии имеет отличия от общих правил, предусмотренных законом (статьи 359-360 ГК РФ). Так, в случае объявления комитента банкротом право комиссионера на удержание имущества прекращается и утрачивает приоритет перед требованиями других кредиторов, также являющихся залогодержателями комитента. В отношении же денежных сумм права комиссионера не имеют приоритета перед требованиями кредиторов первой и второй очереди (пункт 3 статьи 25 и пункт 1 статьи 64 ГК РФ).
Комиссионер, принимая имущество, обязан проявить должную внимательность и осмотрительность и при обнаружении в имуществе повреждений, недостачи и иных явных недостатков сообщить об этом комитенту. Кроме того, при причинении кем-либо ущерба имуществу комитента на комиссионера возлагается обязанность принять необходимые меры по охране прав комитента (пункт 2 статьи 998 ГК РФ), собрать необходимые доказательства, зафиксировать факт причинения ущерба, установить причинителя и т.п., а также без промедления сообщить обо всем комитенту.
Комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение имущества комитента (пункт 1 статьи 998 ГК РФ). Поскольку в законе не предусмотрено иного правила, ответственность комиссионера зависит от того, осуществляет комиссионер деятельность в качестве предпринимателя или нет. В первом случае ответственность строится в соответствии с правилами пункта 3 статьи 401 ГК РФ независимо от вины. Во втором – на общих основаниях, то есть за вину (пункты 1, 2 статьи 401 ГК РФ).
Ответственность комиссионера не ограничивается ответственностью за утрату, недостачу или повреждение имущества комитента. Ненадлежащее исполнение обязанностей по договору комиссии может привести к возникновению у комитента убытков, в частности, при продаже имущества по цене ниже согласованной с комитентом. Обязанность по возмещению убытков предусмотрена статьей 393 ГК РФ, и никаких прямых изъятий из этого правила в нормах, посвященных договору комиссии, не установлено. Следовательно, на отношения комиссионера с комитентом распространяется принцип полного возмещения убытков, в чем бы они ни выражались – в реальном ущербе или в упущенной выгоде.
Для обеспечения своих интересов комитент может возложить на комиссионера обязанность по страхованию имущества, но лишь за счет комитента (пункт 3 статьи 998 ГК РФ). Комиссионер может нести ответственность за неисполнение обязанности по страхованию имущества комитента не только в случаях, когда это предусмотрено договором комиссии, но и тогда, когда такая обязанность предусмотрена обычаями делового оборота, в частности при осуществлении экспортно-импортных операций.
Отчет комиссионера. Каким он должен быть?
Исполнив поручение, комиссионер обязан предоставить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Оказание любой услуги подтверждается составлением акта выполненных работ, фиксирующего тот факт, что одна сторона услугу оказала, а другая сторона ее приняла и результатом удовлетворена, и договор комиссии в этом случае исключением не является, то есть такой акт оформить необходимо. Поскольку никаких правил и требований к отчету комиссионера законом не установлено, то можно предположить, что комиссионер вправе предоставить отчет как в письменной, так и в устной форме. Однако с точки зрения налогообложения здесь прежде всего следует руководствоваться тем, что отчет комиссионера является единственным источником информации, откуда комитент может получить данные о движении своих денежных средств и материальных ценностей. Поэтому данный отчет должен быть составлен в письменной форме и содержать максимальное количество сведений, необходимых для правильного начисления комитентом налогов. Ведь за неуплату или за неполную уплату налогов ответственность несет налогоплательщик, то есть комитент. И отсутствие в отчете необходимых данных не может служить для него оправданием.
В отчете комиссионера при заключении договора комиссии на продажу должны содержаться следующие данные:
- количество, номенклатура, цена и стоимость отгруженных покупателям товаров, дата отгрузки и сумма НДС;
- количество, номенклатура, цена и стоимость оплаченных товаров, дата оплаты и сумма НДС;
- суммы авансов, полученных от покупателей, дата их получения и НДС.
В отчете комиссионера по договору комиссии на покупку должны содержаться следующие данные:
- количество, номенклатура, цена и стоимость полученных товаров, дата перехода права собственности и сумма НДС;
- количество, номенклатура, цена и стоимость оплаченных товаров, дата оплаты и сумма НДС.
Срок предоставления отчета законодательно не установлен. Однако когда речь идет о налогообложении, срок, в течение которого комиссионер должен предоставить комитенту отчет, тоже имеет значение. Например, комиссионер по договору комиссии реализовал имущество комитента. В статье 316 НК РФ отмечено, что комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежащего ему имущества.
Из этого положения можно сделать вывод, что и отчет комиссионера должен быть предоставлен в течение трех дней с момента окончания отчетного периода. Причем для налога на прибыль отчетным периодом является квартал. А для НДС – месяц (для большинства организаций). Кроме того, некоторые плательщики налога на прибыль перешли на ежемесячную уплату авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, и для них отчетный период по налогу на прибыль – месяц, два месяца, три месяца и так далее – нарастающим итогом до конца отчетного периода. Как быть в таком случае?
В пункте 6 письма Минфина России от 12 ноября 1996 года № 96 (данное письмо хоть и вышло в свет до введения в действие 21-й главы Налогового кодекса, до сих пор не отменено, а значит, действует в части, не противоречащей НК РФ) отмечено следующее. В бухгалтерском учете комитента (доверителя) выручка от реализации товаров и суммы налога на добавленную стоимость отражаются по времени получения извещения от комиссионера или поверенного об отгрузке товаров покупателю (заказчику). При этом время получения извещения не должно превышать разумный срок прохождения таких документов. А в пункте 15 данного письма указано, что организация учета сумм налога на добавленную стоимость должна обеспечить получение информации, необходимой для составления налоговых деклараций. Таким образом, наиболее оптимальным является предоставление отчета комиссионера один раз в месяц по окончании каждого месяца. Порядок предоставления отчетов рекомендуется зафиксировать в договоре комиссии.
Комитент при наличии каких-либо возражений по отчету комиссионера обязан уведомить об этом комиссионера в течение тридцати дней с даты получения отчета. Если никаких возражений не последует, считается, что отчет комиссионера принят (статья 999 ГК РФ).
Комитент обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии и осмотреть имущество, приобретенное для него комиссионером (статья 1000 ГК РФ). Если в имуществе имеются какие-либо недостатки, то комитент обязан незамедлительно известить об обнаруженных недостатках комиссионера. Претензии же по обнаруженным недостаткам должны быть предъявлены комитентом не комиссионеру, а третьему лицу, выступавшему продавцом. Уведомление комиссионера об обнаруженных недостатках преследует цель поставить его в известность о них и привлечь к обоснованию претензии, направляемой к продавцу имущества. Принимая отчет, комитент обязан также освободить комиссионера от обязательств перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения, – например, перевести или переоформить на себя гарантийные обязательства.
Прекращение договора комиссии
Как договор об оказании нематериальных услуг, договор комиссии может быть прекращен в одностороннем порядке путем отмены поручения комитентом или отказа от исполнения договора комиссионером. Закон содержит различные правила для отмены поручения комитентом и отказа комиссионера от исполнения обязательства.
Комитент вправе в любое время отказаться от договора комиссии, отменив поручение и возместив убытки комиссионера, вызванные расторжением договора (пункт 1 статьи 1003 ГК РФ). Комиссионер не вправе отказаться от исполнения договора комиссии, кроме случая заключения договора без указания срока (пункт 1 статьи 1004 ГК РФ), а также иных случаев, предусмотренных законом и договором (статья 1002 ГК РФ). Представим ситуацию, когда комиссионер отказывается от исполнения договора без какого-либо основания, предусмотренного законом или договором. Конечно, комитент вправе требовать от комиссионера исполнения поручения, однако никаких мер ответственности, кроме возложения на комиссионера обязанности по возмещению убытков за отказ от исполнения договора (статья 397 ГК РФ), принуждающих комиссионера исполнить обязательство в натуре, то есть заключить предусмотренную договором комиссии сделку, комитент применить не может. Пункт 1 статьи 1004 ГК РФ предусматривает лишь то, что комиссионер, отказавшийся от исполнения договора комиссии в одностороннем порядке, обязан возместить все убытки, понесенные комитентом вследствие расторжения договора. Если же комитент отказался от исполнения договора по основаниям, предусмотренным законом или договором, он сохраняет право на возмещение понесенных расходов и получение вознаграждения за сделки, совершенные им до прекращения договора (пункт 3 статьи 1004 ГК РФ).
Особый порядок применяется при заключении договора комиссии без указания срока. Такой договор может быть расторгнут в одностороннем порядке по заявлению как комитента, так и комиссионера с обязательным предварительным уведомлением другой стороны не позднее чем за тридцать дней. Договором может быть установлен и более продолжительный срок для уведомления о расторжении договора комиссии. В этом случае комитент обязан выплатить комиссионеру комиссионное вознаграждение и возместить понесенные расходы за сделки, совершенные до прекращения договора, а комиссионер обязан принять меры, обеспечивающие сохранность имущества комитента.
В случае прекращения договора комиссии у комиссионера может оставаться имущество комитента. Комитент, отменивший поручение либо получивший уведомление комиссионера об отказе от исполнения договора, обязан распорядиться своим имуществом, то есть дать комиссионеру указания о том, куда и каким образом ему надлежит передать имущество. При отмене поручения комитентом он должен дать такие указания комиссионеру в срок, установленный договором, а если срок не предусмотрен – немедленно. Если же от исполнения договора отказался комиссионер, то комитент должен распорядиться своим имуществом не позднее 15 дней с момента получения уведомления комиссионера об отказе от исполнения договора. Комиссионер, не получивший указаний в установленный срок, вправе сам принять одно из следующих решений: либо передать имущество на хранение за счет комитента, либо продать его по возможно более выгодной цене (статьи 1003-1004 ГК РФ).
Прекращение договора комиссии, кроме случаев отмены поручения комитентом и отказа комиссионера, происходит также в связи с иными обстоятельствами, предусмотренными статьей 1002 ГК РФ. Так, если в качестве комиссионера действовал гражданин, договор комиссии прекращается в случае его смерти, признания недееспособным, ограниченно дееспособным, безвестно отсутствующим или объявления умершим, а также в случае признания банкротом индивидуального предпринимателя. Изменение правового положения комитента договор комиссии не прекращает.
В случае объявления комиссионера несостоятельным (банкротом) права и обязанности комиссионера по сделкам, заключенным им для комитента во исполнение его указаний, переходят к комитенту независимо от того, являлся комиссионер физическим или юридическим лицом.
Ирина Беликова | | |
